致全國稅務(wù)機(jī)關(guān)：建筑業(yè)包工頭（農(nóng)民工）在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票必須按“經(jīng)營所得”代征個(gè)稅

?（一）問題的提出

當(dāng)前，筆者通過實(shí)踐調(diào)研發(fā)現(xiàn)：許多建筑業(yè)的包工頭（班組長）到工程勞務(wù)所在地稅務(wù)局代開發(fā)票時(shí)，稅務(wù)局給予代開發(fā)票時(shí)，普遍犯的錯(cuò)誤是：一是依照“勞務(wù)報(bào)酬”應(yīng)稅項(xiàng)目給予包工頭代開發(fā)票，在發(fā)票的“備注欄”自動(dòng)生成“個(gè)人所得稅由付款方代扣代繳或預(yù)扣預(yù)繳”的字樣。二是有不少地方稅局工作人員提出：按照是否已經(jīng)辦理經(jīng)營證件為準(zhǔn)，沒有營業(yè)執(zhí)照的，取得的所得為勞務(wù)報(bào)酬所得；取得營業(yè)執(zhí)照的，取得的所得按經(jīng)營所得。以上錯(cuò)誤做法導(dǎo)致建筑企業(yè)或勞務(wù)公司在支付包工頭或班組長工程勞務(wù)款時(shí)，依據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅》及其實(shí)施條例的規(guī)定，還必須按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”代扣代繳至少20%的個(gè)人所得稅。這是嚴(yán)重運(yùn)用稅法的錯(cuò)誤，嚴(yán)重增加建筑企業(yè)的稅負(fù)，這與黨中央國務(wù)院提出的“減稅降費(fèi)”政策的貫徹落實(shí)精神相悖！這涉及到全國建筑企業(yè)的健康發(fā)展問題，涉及到營造良好的營商環(huán)境的問題！因此，對(duì)建筑業(yè)包工頭（班組長）到工程所在地稅務(wù)局代開發(fā)票，到底按“經(jīng)營所得”還是按照“勞務(wù)報(bào)酬”所得代開發(fā)票，進(jìn)行法律澄清分析很有必要。

 （二）建筑勞務(wù)公司（建筑企業(yè)）與包工頭（班組長）簽訂專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包的合法與否的法律分析

根據(jù)《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于印發(fā)建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法的通知》建市規(guī)【2019】1號(hào)第12條第（四）項(xiàng)、第（五）項(xiàng)規(guī)定和第19條的規(guī)定，“專業(yè)作業(yè)承包人將其承包的勞務(wù)再分包的，是違法分包行為”；“專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中非勞務(wù)作業(yè)部分再分包的，是違法分包行為”；“施工總承包單位、專業(yè)承包單位均指直接承接建設(shè)單位發(fā)包的工程的單位；專業(yè)分包單位是指承接施工總承包或?qū)I(yè)承包企業(yè)分包專業(yè)工程的單位；承包單位包括施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位”。基于此政策規(guī)定，筆者認(rèn)為：建筑勞務(wù)公司（建筑企業(yè)）與包工頭（班組長）簽訂專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包的合法與否的法律分析如下：

1、建筑勞務(wù)公司（建筑企業(yè)）與包工頭（班組長）簽訂專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包的兩種合法行為

第一，專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中的純勞務(wù)作業(yè)部分再分包給勞務(wù)公司或從事某一專業(yè)作業(yè)勞務(wù)（例如：鋼構(gòu)作業(yè)、抹灰專業(yè)、幕墻玻璃作業(yè)、水電安裝作業(yè)等勞務(wù)作業(yè)）的包工頭或班組長的，是合法分包行為。

第二，從事專業(yè)作業(yè)總承包的勞務(wù)公司將其與承包單位（即施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位）簽訂的勞務(wù)分包合同中的各專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包給包工頭或班組長本人是合法的。

2、建筑勞務(wù)公司與包工頭（班組長）簽訂專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包的一種違法行為

從事某一專業(yè)作業(yè)的班組長和包工頭從勞務(wù)公司或施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位分包而來的專業(yè)作業(yè)勞務(wù)再分包給有關(guān)個(gè)人是違法行為。

（三）包工頭或班組長獲得的專業(yè)作業(yè)分包所得的法律性質(zhì)：在稅法上是“經(jīng)營所得”而不是“勞務(wù)報(bào)酬所得”性質(zhì)。

1、“經(jīng)營所得”和“勞務(wù)報(bào)酬所得”的稅法界定

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》 第六條第（二）項(xiàng)：勞務(wù)報(bào)酬所得，指個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定：經(jīng)營所得，是指：個(gè)人通過在中國境內(nèi)注冊(cè)登記的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得；個(gè)人依法取得執(zhí)照，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；個(gè)人承包、承租、轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得。

基于以上稅法的規(guī)定，新的個(gè)人所得稅法對(duì)“勞務(wù)報(bào)酬”稅目采用了列舉法的規(guī)定，對(duì)“勞務(wù)報(bào)酬”征收個(gè)人所得稅的范圍列舉了26項(xiàng)，凡是不屬于個(gè)人所得稅法中列舉的26項(xiàng)的勞務(wù)所得就不是“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目，不能按照“勞務(wù)報(bào)酬”稅目征收個(gè)人所得稅。但是稅收?qǐng)?zhí)法中很難區(qū)分“勞務(wù)報(bào)酬所得”中的 “個(gè)人從事其他勞務(wù)取得的所得”與“經(jīng)營所得”中的“個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得”，兩者有何區(qū)別呢？分析如下：

（1）什么是個(gè)人從事其他勞務(wù)取得的所得

縱觀《合同法》可以發(fā)現(xiàn)，勞務(wù)關(guān)系被分拆在承攬合同、技術(shù)合同、居間合同、運(yùn)輸合同、建筑施工合同、委托合同等合同關(guān)系規(guī)定中。因此，從事勞務(wù)活動(dòng)是指從事《合同法》規(guī)定的承攬、技術(shù)、居間、運(yùn)輸、建筑施工、委托等活動(dòng)。進(jìn)而勞務(wù)報(bào)酬所得除了《《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》 第六條第（二）項(xiàng)所規(guī)定的“勞務(wù)報(bào)酬所得”外，還指個(gè)人從事《合同法》規(guī)定的承攬、技術(shù)、居間、運(yùn)輸、建筑施工、委托等活動(dòng)取得的報(bào)酬。

 （2）什么是個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得

《安全生產(chǎn)法實(shí)施條例》（草案征求意見稿）第八十條規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是指生產(chǎn)、經(jīng)營、建設(shè)活動(dòng)，既包括主體性活動(dòng)，也包括輔助性活動(dòng)。生產(chǎn)經(jīng)營單位是指從事生產(chǎn)、經(jīng)營、建設(shè)活動(dòng)的企業(yè)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織及其他單位。依據(jù)《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國勞動(dòng)法〉若干問題的意見》第一條規(guī)定，個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織是指一般雇工在七人以下的個(gè)體工商戶。因此，個(gè)稅法上的“個(gè)人從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)”是指：個(gè)人從事生產(chǎn)、經(jīng)營、建設(shè)活動(dòng)，既包括主體性活動(dòng)，也包括輔助性活動(dòng)。班組長或包工頭與勞務(wù)公司或建筑企業(yè)簽訂的勞務(wù)專業(yè)作業(yè)分包合同，從事的是輔助性活動(dòng)。

（3）是否辦理營業(yè)執(zhí)照不可以作為“勞務(wù)報(bào)酬所得”和“經(jīng)營所得”的分水嶺

第一，《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號(hào)）第三條對(duì)個(gè)體工商戶進(jìn)行了范圍的界定：A.依法取得個(gè)體工商戶營業(yè)執(zhí)照，從事生產(chǎn)經(jīng)營的個(gè)體工商戶；B.經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢等有償服務(wù)活動(dòng)的個(gè)人；C.其他從事個(gè)體生產(chǎn)、經(jīng)營的個(gè)人。基于此規(guī)定，個(gè)體工商戶的范圍中包括了不辦理營業(yè)執(zhí)照的“其他從事個(gè)體生產(chǎn)、經(jīng)營的個(gè)人”。這與《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定的“經(jīng)營所得”第四項(xiàng)中的“個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得”高度重合。

第二，根據(jù)《建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔1996〕127號(hào)）的規(guī)定，承包建筑安裝業(yè)各項(xiàng)工程作業(yè)的承包人取得的所得，應(yīng)區(qū)別不同情況計(jì)征個(gè)人所得稅：經(jīng)營成果歸承包人個(gè)人所有的所得，或按照承包合同（協(xié)議）規(guī)定，將一部分經(jīng)營成果留歸承包人個(gè)人的所得，按對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項(xiàng)目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項(xiàng)目征稅。從事建筑安裝業(yè)的個(gè)體工商戶和未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊(duì)和個(gè)人，以及建筑安裝企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包后工商登記改變?yōu)閭€(gè)體經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的，其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應(yīng)依照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。基于此規(guī)定，班組長和包工頭帶領(lǐng)農(nóng)民工從事建筑勞務(wù)的某一專業(yè)作業(yè)活動(dòng)是國稅發(fā)〔1996〕127號(hào)中所規(guī)定的“未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊(duì)”。

第三，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人對(duì)企事業(yè)單位實(shí)行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕179號(hào)）指出：A.承包、承租人對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項(xiàng)目征稅，適用5%-45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率。B.承包、承租人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費(fèi)用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項(xiàng)目，適用5%-35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅。

因此，根據(jù)以上稅法文件規(guī)定，是否辦理營業(yè)執(zhí)照不可以作為“勞務(wù)報(bào)酬所得”和“經(jīng)營所得”的分水嶺。

2、分析結(jié)論

結(jié)合以上法律政策規(guī)定，分析結(jié)論如下：

（1）個(gè)人辦理工商營業(yè)執(zhí)照而產(chǎn)生的收入屬于經(jīng)營所得；

（2）個(gè)人依法取得執(zhí)照，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢等有償服務(wù)活動(dòng)的個(gè)人取得的所得屬于經(jīng)營所得；

 (3）對(duì)于無營業(yè)執(zhí)照又未經(jīng)批準(zhǔn)的，個(gè)人從事企事業(yè)單位的承包、承租、轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得屬于經(jīng)營所得；

（4）屬于《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》 第六條第（二）項(xiàng)列舉范圍內(nèi)的屬于勞務(wù)報(bào)酬所得；

（5）在建筑勞務(wù)公司與包工頭或班組長簽訂勞務(wù)專業(yè)作業(yè)分包合同的情況下，班組長或包工頭帶領(lǐng)的農(nóng)民工從事某一專業(yè)作業(yè)勞務(wù)，其從勞務(wù)公司取得的所得，不屬于“勞務(wù)報(bào)酬”所得，而屬于“個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得”，即 屬于“經(jīng)營所得”的范疇。

（四）自然人取得“勞務(wù)報(bào)酬”所得和在稅務(wù)局代開發(fā)票的方法

由于“勞務(wù)報(bào)酬”所得是“綜合所得”的范圍，根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年公告第62號(hào)文件的規(guī)定，屬于“綜合所得”中的“勞務(wù)報(bào)酬”所得由付款方按照“累計(jì)預(yù)扣法”，按月預(yù)扣預(yù)繳勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)人所得稅。因此，自然人取得“勞務(wù)報(bào)酬”所得，在稅務(wù)局代開發(fā)票時(shí)，稅務(wù)局不代征個(gè)人所得稅，具體的代開發(fā)票的方法如下：

當(dāng)自然人發(fā)生“勞務(wù)報(bào)酬”所得，且“勞務(wù)報(bào)酬”所得超過增值稅起征點(diǎn)（根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，自然人增值稅起征點(diǎn)是：按次支付500元以下）以上的，獲得“勞務(wù)報(bào)酬”的自然人必須到勞務(wù)發(fā)生所在地的稅務(wù)局代開發(fā)票給付款單位。在稅務(wù)局代開發(fā)票時(shí)，必須在發(fā)票的“備注欄”標(biāo)明“個(gè)人所得稅由付款方代開代繳或預(yù)扣預(yù)繳”的字樣。

（四）自然人取得“經(jīng)營所得”在稅務(wù)局代開發(fā)票的方法

在建筑勞務(wù)公司與包工頭或班組長簽訂勞務(wù)專業(yè)作業(yè)分包合同的情況下，班組長或包工頭帶領(lǐng)的農(nóng)民工從事某一專業(yè)作業(yè)勞務(wù)，其從勞務(wù)公司取得的所得，不屬于“勞務(wù)報(bào)酬”所得，而屬于“經(jīng)營所得”的范疇。在稅務(wù)局代開發(fā)票時(shí)，具體的代開發(fā)票的方法如下：

1、稅務(wù)局代征個(gè)人所得稅的代開發(fā)票方法。

    第一，在代稅務(wù)局開發(fā)票時(shí)，必須按照不含增值稅的開票金額，依據(jù)當(dāng)?shù)厮谑《悇?wù)局代征一定比例（例如，廣西省和江西省的規(guī)定為1.3%，國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局公告2019年第8號(hào)規(guī)定四川為1.2%，國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局公告2019年第4號(hào)規(guī)定深圳市為0.8%）的個(gè)人所得稅；

第二，在稅務(wù)局代開發(fā)票時(shí)，必須在發(fā)票上的“稅收分類與編碼欄”中填寫“建筑服務(wù)——工程勞務(wù)”或“建筑服務(wù)——塔吊服務(wù)（鋼構(gòu)服務(wù)、幕墻玻璃服務(wù)、水電安裝服務(wù)、抹灰服務(wù)）”，在發(fā)票的“備注欄”標(biāo)明“工程項(xiàng)目所在地的市、縣（區(qū)）和項(xiàng)目的名稱”的字樣。

 第三，建筑勞務(wù)公司收到包工頭或班組長代開的發(fā)票時(shí)，按照差額征稅的規(guī)定，全額給承包單位開具增值稅發(fā)票，按照“（勞務(wù)公司收取承包單位的所有款項(xiàng)價(jià)外費(fèi)用—包工頭或班組長的專業(yè)作業(yè)分包額）÷（1+3%）×3%”計(jì)征增值稅。

   2、稅務(wù)局不代征個(gè)人所得稅的代開發(fā)票方法。

     有的地方稅局規(guī)定代開發(fā)票時(shí)不代征個(gè)人所得稅。例如，《國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局關(guān)于代開發(fā)票環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局2019年公告第13號(hào)）第一條規(guī)定：“個(gè)人所得稅納稅人（包括個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)個(gè)人合伙人以及其他自然人等）取得應(yīng)稅所得申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和委托代征單位在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不征收個(gè)人所得稅。”第二條規(guī)定：“取得經(jīng)營所得的個(gè)人所得稅，由納稅人按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)）的規(guī)定自行申報(bào)繳納。”具體的代開發(fā)票方法如下：

 第一，在稅務(wù)局代開發(fā)票時(shí)，必須在發(fā)票上的“稅收分類與編碼欄”中填寫“建筑服務(wù)——工程勞務(wù)”或“建筑服務(wù)——塔吊服務(wù)（鋼構(gòu)服務(wù)、幕墻玻璃服務(wù)、水電安裝服務(wù)、抹灰服務(wù)）”，在發(fā)票的“備注欄”注明“工程項(xiàng)目所在地的市、縣（區(qū)）和項(xiàng)目的名稱和個(gè)人所得稅須自行申報(bào)”的字樣。

  第二，建筑勞務(wù)公司收到包工頭或班組長代開的發(fā)票時(shí)，按照差額征稅的規(guī)定，全額給承包單位開具增值稅發(fā)票，按照“（勞務(wù)公司收取承包單位的所有款項(xiàng)價(jià)外費(fèi)用—包工頭或班組長的專業(yè)作業(yè)分包額）÷（1+3%）×3%”計(jì)征增值稅.

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