股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)稅籌劃

 

 

一、稅收籌劃依據(jù)

 

（一）個(gè)人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅的規(guī)定

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014 年第 67 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng) 67 號(hào)文）的規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得稅按以下兩種情況處理：

本辦法所稱(chēng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指?jìng)€(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個(gè)人或法人的行為，包括以下情形：

 

 

 

 

 

 

 

 

以上情形，股權(quán)已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，而且轉(zhuǎn)讓方也相應(yīng)獲取了報(bào)酬或免除了責(zé)任，因此都應(yīng)當(dāng)屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，個(gè)人取得所得應(yīng)按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

 

 

（二）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入一般不宜低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額

67號(hào)文第十一條規(guī)定，符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

（1）申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的；

（2）未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；

（3）轉(zhuǎn)讓方無(wú)法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料；

（4）其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。

 

 

同時(shí)，第十二條對(duì)何為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低進(jìn)行了說(shuō)明：

符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低:

1.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的；

2.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的；

3.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；

4.申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；

5.不具合理性的無(wú)償讓渡股權(quán)或股份；

6.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

 

 

（三）凈資產(chǎn)核定法是稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的主要方法

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

1.凈資產(chǎn)核定法。

 

 

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷(xiāo)售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過(guò)20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個(gè)月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)被投資企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

 

 

2.類(lèi)比法。

參照相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；參照相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

3.其他合理方法。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

二、稅收籌劃思路

（一）利用“正當(dāng)理由”實(shí)現(xiàn)低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)

根據(jù) 67 號(hào)文第十條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定，同時(shí)，第十三條指出，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：

1.能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

2.繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

3.相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓?zhuān)?/span>

4.股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

可見(jiàn)，股權(quán)低價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)枰戏ǘㄇ樾?，從本質(zhì)上講這一條與第十條“公平交易”并不矛盾，也是為了讓交易價(jià)值更加符合實(shí)際，但是在實(shí)際稅收征管中，在形式審查重于實(shí)質(zhì)審查的情況下，利用上述政策，提供充分的證據(jù)材料，可以實(shí)現(xiàn)較低價(jià)格轉(zhuǎn)讓。比如，目前在國(guó)內(nèi)外的大背景下，煤炭等能源企業(yè)運(yùn)營(yíng)困難，相關(guān)轉(zhuǎn)讓方可以借用上述第一條進(jìn)行籌劃；對(duì)于家族企業(yè)內(nèi)部股份轉(zhuǎn)讓則可以通過(guò)第二條進(jìn)行籌劃；尤其值得關(guān)注的是第三條，具有很大的籌劃空間，可以通過(guò)修改公司章程、相關(guān)協(xié)議進(jìn)行“內(nèi)部”低價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)坏谒臈l則賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的自由裁量權(quán)，也為部分企業(yè)提供了一定的籌劃空間。需要提醒的是，該籌劃方法的運(yùn)用依然面臨實(shí)質(zhì)課稅被納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

(二）恰當(dāng)運(yùn)用“核定”法

67號(hào)文第十一條規(guī)定了核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的四種情形，并明確了核定的具體三種方法；對(duì)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值，第十七條規(guī)定：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。”但是，對(duì)于核定方法，沒(méi)有給出具體的規(guī)定，實(shí)際上是把權(quán)限給了各地稅務(wù)機(jī)關(guān)，從之前的各地實(shí)踐來(lái)看，如陜西省稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)結(jié)合驗(yàn)資報(bào)告、銀行詢(xún)證函、銀行存款日記賬、實(shí)收資本（股本）賬面記錄、公司章程等進(jìn)行審核對(duì)比以核定原值，海南省按申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一定比例（15%）核定計(jì)稅成本。因此，對(duì)于部分近年來(lái)迅猛發(fā)展的行業(yè)而言（如電商行業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等），如果按照上述方式進(jìn)行核定的成本大于實(shí)際成本，可以適用這一方法進(jìn)行稅收籌劃，以降低應(yīng)納稅所得額。然而，由于核定適用情形通常是在會(huì)計(jì)賬冊(cè)、相關(guān)計(jì)稅憑證不完整的情形下，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公司面臨相關(guān)會(huì)計(jì)制度、稅收征管法處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）變更被轉(zhuǎn)讓公司注冊(cè)地，爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠或補(bǔ)貼

為了招商引資，發(fā)展中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，國(guó)家及地方層面都出臺(tái)了一系列的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，多數(shù)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)都出臺(tái)了財(cái)政返還政策。按照現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”所得，應(yīng)計(jì)征 20% 的個(gè)人所得稅。各地出臺(tái)的區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策或財(cái)政返還政策，實(shí)際上是降低了實(shí)際的稅負(fù)率。2010 年以來(lái)，針對(duì)上市公司限售股減持，更是一度出現(xiàn)了所謂的“鷹潭模式”“林芝模式”等，一大批股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)現(xiàn)了成功避稅，涉及金額高達(dá)數(shù)十億元。利用稅收優(yōu)惠或財(cái)政返還進(jìn)行稅收籌劃的基本做法通常如下：第一步，將轉(zhuǎn)讓公司的注冊(cè)地址變更到目標(biāo)地區(qū)，相應(yīng)地調(diào)整經(jīng)營(yíng)范圍，以滿足特定的政策要求，同時(shí)與當(dāng)?shù)卣炇鹣嚓P(guān)書(shū)面協(xié)議；第二步，簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并按規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)、工商變更，繳納稅款；第三步，根據(jù)地方出臺(tái)的政策及雙方協(xié)議返還部分稅款給轉(zhuǎn)讓方。

但是，這種方法目前面臨一定的法律風(fēng)險(xiǎn)，2014 年年底，國(guó)務(wù)院下發(fā)《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕62 號(hào)），明確清理規(guī)范以下三類(lèi)稅收優(yōu)惠政策：

1.違反上位法的稅收優(yōu)惠政策；

2.未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的政策；

3.超出稅收優(yōu)惠時(shí)間還在執(zhí)行的政策。

因此，在此背景下，稅務(wù)籌劃之前需要對(duì)區(qū)域稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行審查確認(rèn)，并獲得有權(quán)機(jī)關(guān)的書(shū)面確認(rèn)或批復(fù)為好。

三、案例分析

自然人甲投資 A 企業(yè) 100 萬(wàn)元，取得 A 公司 100% 的股權(quán)。兩年后，甲將股份轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)人乙，轉(zhuǎn)讓價(jià)格仍為 100 萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓之時(shí)，A 公司的凈資產(chǎn)為 150 萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓給乙后，A 公司分配股利 50萬(wàn)元給乙，請(qǐng)問(wèn)應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃？

1.納稅籌劃前的稅負(fù)分析

根據(jù) 67 號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)部門(mén)可參照投資企業(yè)的凈資產(chǎn)核定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，基于此規(guī)定，甲轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)的價(jià)格是平價(jià)，低于 A 公司的凈資產(chǎn)，則稅務(wù)部門(mén)可參照投資企業(yè)的凈資產(chǎn)核定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，即轉(zhuǎn)讓價(jià)格為 150 萬(wàn)元。

甲應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：（150-100）×20%=10（萬(wàn)元）

由于轉(zhuǎn)讓給乙后，A 公司分配股利 50 萬(wàn)元，則乙還需要繳納紅利個(gè)人所得稅 50×20%=10（萬(wàn)元）。以上合計(jì)繳納個(gè)人所得稅為 20 萬(wàn)元。

2.納稅籌劃方案

甲在轉(zhuǎn)讓個(gè)人股權(quán)時(shí)，應(yīng)采取先分配股利后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的策略。

3.納稅籌劃后的稅負(fù)分析

在甲準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓 A 公司股權(quán)時(shí)，可先考慮讓 A 公司分配股利給甲50 萬(wàn)元，甲取得股利后應(yīng)繳納個(gè)人所得稅 50×20%=10（萬(wàn)元），再轉(zhuǎn)讓股權(quán)給乙，則符合 67 號(hào)文的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓價(jià)格等于凈資產(chǎn)的份額，無(wú)須再補(bǔ)交稅款。這時(shí)候，本次轉(zhuǎn)讓行為加股利分配只需繳納個(gè)人所得稅 10 萬(wàn)元，比納稅籌劃前減少個(gè)人所得稅 10 萬(wàn)元。

 

 

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